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Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos

NIIF para las Pymes
Sección 11
Instrumentos Financieros Básicos

Alcance de las Secciones 11 y 12

11.1 La Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos y la Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros tratan del reconocimiento, baja en cuentas, medición e información a revelar de los instrumentos financieros (activos financieros y pasivos financieros). La Sección 11 se aplica a los instrumentos financieros básicos y es relevante para todas las entidades. La Sección 12 se aplica a otros instrumentos financieros y transacciones más complejos. Si una entidad solo realiza transacciones con instrumentos financieros básicos, la Sección 12 no será aplicable. Sin embargo, incluso las entidades que solo tienen instrumentos financieros básicos considerarán el alcance de la Sección 12 para asegurarse de que están exentas.

Elección de política contable

11.2 Una entidad optará entre aplicar:

(a) lo previsto en la Sección 11 y Sección 12 en su totalidad, o

(b) las disposiciones sobre reconocimiento y medición de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y los requerimientos de información a revelar de las Secciones 11 y 12

para contabilizar todos sus instrumentos financieros. La elección de (a) o (b) por parte de una entidad es una elección de política contable. Los párrafos 10.8 a 10.14 contienen requerimientos para determinar cuándo un cambio en una política contable es apropiado, cómo debe contabilizarse este cambio y qué información debe revelarse sobre éste.

Introducción a la Sección 11

11.3 Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero de una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio de otra.

11.4 La Sección 11 requiere un modelo de costo amortizado para todos los instrumentos financieros básicos excepto para las inversiones en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes sin opción de venta y en acciones ordinarias sin opción de venta que cotizan en bolsa o cuyo valor razonable se puede medir de otra forma con fiabilidad.

11.5 Los instrumentos financieros básicos que quedan dentro del alcance de la Sección 11 son los que cumplen las condiciones del párrafo 11.8. Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente cumplen dichas condiciones:

(a) Efectivo.

(b) Depósitos a la vista y depósitos a plazo fijo cuando la entidad es la depositante, por ejemplo, cuentas bancarias.

(c) Obligaciones negociables y facturas comerciales mantenidas.

(d) Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar.

(e) Bonos e instrumentos de deuda similares.

(f) Inversiones en acciones preferentes no convertibles y en acciones preferentes y ordinarias sin opción de venta.

(g) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo.

11.6 Son ejemplos de instrumentos financieros que no satisfacen normalmente las condiciones del párrafo 11.8 y, por lo tanto, quedan dentro del alcance de la Sección 12:

(a) Títulos respaldados por activos, tales como obligaciones hipotecarias garantizadas, acuerdos de recompra y paquetes titulizados de cuentas por cobrar.

(b) Opciones, derechos, certificados para la compra de acciones (warrants), contratos de futuros, contratos a término y permutas financieras de tasas de interés que pueden liquidarse en efectivo o mediante el intercambio de otro instrumento financiero.

(c) Instrumentos financieros que cumplen las condiciones y se designan como instrumentos de cobertura de acuerdo con los requerimientos de la Sección 12.

(d) Compromisos de conceder un préstamo a otra entidad.

(e) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso se puede liquidar por el importe neto en efectivo.

Alcance de la Sección 11

11.7 La Sección 11 se aplicará a todos los instrumentos financieros que cumplen las condiciones del párrafo 11.8 excepto:

(a) Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen de acuerdo con la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados, la Sección 14 Inversiones en Asociadas o la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos.

(b) Instrumentos financieros que cumplan la definición de patrimonio propio de una entidad (véase la Sección 22 Pasivos y Patrimonio y la Sección 26 Pagos Basados en Acciones).

(c) Arrendamientos, a los que se aplica la Sección 20 Arrendamientos. Sin embargo, los requerimientos para la baja en cuentas de los párrafos 11.33 a 11.38 se aplicarán a la baja en cuentas de cuentas por cobrar de arrendamiento reconocidos por un arrendador y cuentas por pagar reconocidas por un arrendatario. Asimismo, la Sección 12 se podría aplicar a los arrendamientos con las características especificadas en el párrafo 12.3(f).

(d) Los derechos y obligaciones de los empleadores conforme a planes de beneficios a los empleados, a los que se aplique la Sección 28 Beneficios a los Empleados.

Instrumentos financieros básicos

11.8 Una entidad contabilizará los siguientes instrumentos financieros como instrumentos financieros básicos de acuerdo con lo establecido en la Sección 11:

(a) Efectivo.

(b) Un instrumento de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por cobrar o pagar) que cumpla las condiciones del párrafo 11.9.

(c) Un compromiso de recibir un préstamo que:

(i) no pueda liquidarse por el importe neto en efectivo, y

(ii) cuando se ejecute el compromiso, se espera que cumpla las condiciones del párrafo 11.9.

(d) Una inversión en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes u ordinarias sin opción de venta.

11.9 Un instrumento de deuda que satisfaga todas las condiciones de (a) a (d) siguientes deberá contabilizarse de acuerdo con la Sección 11:

(a) Los rendimientos para los tenedores son

(i) un importe fijo;

(ii) una tasa fija de rendimiento sobre la vida del instrumento;

(iii) un rendimiento variable que a lo largo de la vida del instrumento, se iguala a la aplicación de una referencia única cotizada o una tasa de interés observable (tal como el LIBOR); o

(iv) alguna combinación de estas tasas fijas y variables (como el LIBOR más 200 puntos básicos), siempre que tanto la tasa fija como la variable sean positivas (por ejemplo, una permuta financiera de tasa de interés con una tasa fija positiva y una tasa variable negativa no cumpliría esta criterio). Para rendimientos de tasas de interés fijo o variable, el interés se calcula multiplicando la tasa para el periodo aplicable por el importe principal pendiente durante el periodo.

(b) No hay cláusulas contractuales que, por sus condiciones, pudieran dar lugar a que el tenedor pierda el importe principal y cualquier interés atribuible al periodo corriente o a periodos anteriores. El hecho de que un instrumento de deuda esté subordinado a otros instrumentos de deuda no es un ejemplo de esta cláusula contractual.

(c) Las cláusulas contractuales que permitan al emisor (el deudor) pagar anticipadamente un instrumento de deuda o permitan que el tenedor (el acreedor) lo devuelva al emisor antes de la fecha de vencimiento no están supeditadas a sucesos futuros.

(d) No existe un rendimiento condicional o una cláusula de reembolso excepto para el rendimiento de tasa variable descrito en (a) y para la cláusula de reembolso descrita en (c).

11.10 Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente satisfacen las condiciones establecidas en el párrafo 11.9:

(a) Cuentas de origen comercial y pagarés por cobrar y pagar y préstamos de bancos o terceros.

(b) Cuentas por pagar en una moneda extranjera. Sin embargo, cualquier cambio en la cuenta por pagar debido a un cambio en la tasa de cambio se reconoce en resultados como requiere el párrafo 30.10.

(c) Préstamos a, o de, subsidiarias o asociadas que se deben pagar cuando son reclamados.

(d) Un instrumento de deuda que podría convertirse inmediatamente en una cuenta por cobrar si el emisor incumpliese el pago de un interés o del principal (esta condición no viola las condiciones del párrafo 11.9).

11.11 Son ejemplos de instrumentos financieros que no satisfacen las condiciones del párrafo 11.9 (y, por lo tanto, quedan dentro del alcance de la Sección 12):

(a) Una inversión en instrumentos de patrimonio de otra entidad distintos de acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes u ordinarias sin opción de venta [véase el párrafo 11.8(d)].

(b) Una permuta financiera de tasas de interés que da lugar a un flujo de efectivo positivo o negativo o un compromiso a plazo para comprar materias primas cotizadas o instrumentos financieros que se pueden liquidar en efectivo o que, a su liquidación, pueden tener un flujo de efectivo positivo o negativo, porque estas permutas financieras y contratos a término no cumplen la condición del párrafo 11.9(a).

(c) Opciones y contratos de futuros, porque los rendimientos a los tenedores no son fijos y no se cumple la condición del párrafo 11.9(a).

(d) Inversiones en deuda convertible, porque el rendimiento para los tenedores puede variar con el precio de las acciones del emisor y no solo con las tasas de interés de mercado.

(e) Un préstamo por cobrar de un tercero que concede el derecho o la obligación al tercero de pagar de forma anticipada si cambian los requerimientos de contabilidad o impuestos aplicables, porque este préstamo no cumple la condición del párrafo 11.9(c).

Reconocimiento inicial de activos financieros y pasivos financieros

11.12 Una entidad reconocerá un activo financiero o un pasivo financiero solo cuando se convierta en una parte según las cláusulas contractuales del instrumento.

Medición Inicial

11.13 Al reconocer inicialmente un activo financiero o un pasivo financiero, una entidad lo medirá al precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción excepto en la medición inicial de los activos y pasivos financieros que se miden al valor razonable con cambios en resultados) excepto si el acuerdo constituye, en efecto, una transacción de financiación. Una transacción de financiación puede tener lugar en relación a la venta de bienes o servicios, por ejemplo, si el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado. Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá el activo financiero o pasivo financiero al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.

Ejemplos – activos financieros

1 Para un préstamo a largo plazo concedido a otra entidad, se reconoce una cuenta por cobrar al valor presente de la cuenta por cobrar en efectivo (incluyendo los pagos por intereses y el reembolso del principal) de esa entidad.

2 Para bienes vendidos a un cliente a crédito a corto plazo, se reconoce una cuenta por cobrar al importe sin descontar de la cuenta por cobrar en efectivo de esa entidad, que suele ser el precio de la factura.

3 Para una partida vendida a un cliente con un crédito a dos años sin intereses, se reconoce una cuenta por cobrar al precio de venta en efectivo actual para esa partida. Si no se conoce el precio de venta en efectivo actual, se puede estimar como el valor presente de la cuenta por cobrar en efectivo descontado utilizando la tasa (o tasas) de interés de mercado vigente para una cuenta por cobrar similar.

4 Para una compra en efectivo de las acciones ordinarias de otra entidad, la inversión se reconoce al importe de efectivo pagado para adquirir las acciones.

Ejemplos – pasivos financieros

1 Para un préstamo recibido de un banco, inicialmente se reconoce una cuenta por pagar al importe presente de cuenta por pagar en efectivo al banco (por ejemplo, incluyendo los pagos por intereses y el reembolso del principal).

2 Para bienes comprados a un proveedor a crédito a corto plazo, se reconoce una cuenta por pagar al importe sin descontar debido al proveedor, que normalmente es el precio de la factura.

Medición posterior

11.14 Al final de cada periodo sobre el que se informa, una entidad medirá los instrumentos financieros de la siguiente forma, sin deducir los costos de transacción en que pudiera incurrir en la venta u otro tipo de disposición:

(a) Los instrumentos de deuda que cumplan las condiciones del párrafo 11.8 (b) se medirán al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo. Los párrafos 11.15 a 11.20 proporcionan una guía para determinar el costo amortizado utilizando el método del interés efectivo. Los instrumentos de deuda que se clasifican como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán al importe no descontado del efectivo u otra contraprestación que se espera pagar o recibir (por ejemplo, el neto del deterioro de valor―véanse los párrafos 11.21 a 11.26) a menos que el acuerdo constituya, en efecto, una transacción de financiación (véase el párrafo 11.13). Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá el instrumento de deuda al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.

(b) Los compromisos para recibir un préstamo que cumplan las condiciones del 11.8(c) se medirán al costo (que en ocasiones es cero) menos el deterioro del valor.

(c) Las inversiones en acciones preferentes no convertibles y acciones ordinarias o preferentes sin opción de venta que cumplan las condiciones del párrafo 11.8(d) se medirán de la siguiente forma (los párrafos 11.27 a 11.33 proporcionan una guía sobre el valor razonable):

(i) Si las acciones cotizan en bolsa o su valor razonable se puede medir de otra forma con fiabilidad, la inversión se medirá al valor razonable cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado.

(ii) Todas las demás inversiones se medirán al costo menos el deterioro del valor.

Para los instrumentos financieros de (a), (b) y (c)(ii) anteriores, debe evaluarse el deterioro del valor o la incobrabilidad. Los párrafos 11.21 a 11.26 proporcionan una guía.

Costo amortizado y método del interés efectivo

11.15 El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero en cada fecha sobre la que se informa es el neto de los siguientes importes:

(a) el importe al que se mide en el reconocimiento inicial el activo financiero o el pasivo financiero,

(b) menos los reembolsos del principal,

(c) más o menos la amortización acumulada, utilizando el método del interés efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento,

(d) menos, en el caso de un activo financiero, cualquier reducción (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora) por deterioro del valor o incobrabilidad.

Los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una tasa de interés y se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo 11.14(a). Por lo tanto, el apartado (c) anterior no se aplica a estos.

11.16 El método del interés efectivo es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financiero (o de un grupo de activos financieros o pasivos financieros) y de distribución del ingreso por intereses o gasto por intereses a lo largo del periodo correspondiente. La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero o cuando sea adecuado, en un periodo más corto, con el importe en libros del activo financiero o pasivo financiero. La tasa de interés efectiva se determina sobre la base del importe en libros del activo financiero o pasivo financiero en el momento del reconocimiento inicial. Según el método del interés efectivo:

(a) el costo amortizado de una activo financiero (pasivo) es el valor presente de los flujos de efectivo por cobrar futuros (pagos) descontados a la tasa de interés efectiva, y

(b) el gasto por intereses (ingresos) en un periodo es igual al importe en libros del pasivo financiero (activo) al principio de un periodo multiplicado por la tasa de interés efectiva para el periodo.

11.17 Al calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos anticipados, opciones de compra y similares) y pérdidas crediticias conocidas en las que se haya incurrido, pero no tendrá en cuenta las posibles pérdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido todavía.

11.18 Al calcular la tasa de interés efectiva, una entidad amortizará cualquier comisión relacionada, cargas financieras pagadas o recibidas (por ejemplo, “puntos”), costos de transacción y otras primas o descuentos a lo largo de la vida esperada del instrumento, excepto en los casos que siguen. La entidad utilizará un periodo más corto si ese es el periodo al que se refieren las comisiones, cargas financieras pagadas o recibidas, costos de transacción, primas o descuentos. Este será el caso cuando la variable con la que se relacionan las comisiones, las cargas financieras pagadas o recibidas, los costos de transacción, las primas o los descuentos, se ajuste a las tasas del mercado antes del vencimiento esperado del instrumento. En este caso, el periodo de amortización adecuado es el periodo hasta la siguiente fecha de revisión de intereses.

11.19 Para activos y pasivos financieros a tasa de interés variable, la reestimación periódica de los flujos de efectivo para reflejar cambios en las tasas de interés de mercado altera la tasa de interés efectiva. Si se reconoce inicialmente un activo o un pasivo financiero a tasa de interés variable por un importe igual al principal por cobrar o por pagar al vencimiento, la reestimación de los pagos por intereses futuros no tiene, normalmente, efecto significativo en el importe en libros del activo o pasivo.

11.20 Si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará el importe en libros del activo financiero o pasivo financiero (o grupos de instrumentos financieros) para reflejar los flujos de efectivo reales y estimados ya revisados.

La entidad volverá a calcular el importe en libros computando el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, utilizando la tasa de interés efectiva original del instrumento financiero. La entidad reconocerá el ajuste como ingreso o gasto en el resultado en la fecha de la revisión.

Ejemplo de determinación del costo amortizado para un préstamo a cinco años utilizando el método del interés efectivo

Deterioro del valor de los instrumentos financieros medidos al costo o al costo amortizado

Reconocimiento

11.21 Al final de cada periodo sobre el que se informa, una entidad evaluará si existe evidencia objetiva de deterioro del valor de los activos financieros que se midan al costo o al costo amortizado. Cuando exista evidencia objetiva de deterioro del valor, la entidad reconocerá inmediatamente una pérdida por deterioro del valor en resultados.

11.22 La evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de activos está deteriorado incluye información observable que requiera la atención del tenedor del activo respecto a los siguientes sucesos que causan la pérdida:

(a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado.

(b) Infracciones del contrato, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o del principal.

(c) El acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del deudor, otorga a éste concesiones que no le habría otorgado en otras circunstancias.

(d) Pase a ser probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de reorganización financiera.

(e) Los datos observables que indican que ha habido una disminución medible en los flujos futuros estimados de efectivo de un grupo de activos financieros desde su reconocimiento inicial, aunque la disminución no pueda todavía identificarse con activos financieros individuales incluidos en el grupo, tales como condiciones económicas adversas nacionales o locales o cambios adversos en las condiciones del sector industrial.

11.23 Otros factores que también pueden ser evidencia de deterioro del valor incluyen los cambios significativos con un efecto adverso que hayan tenido lugar en el entorno tecnológico, de mercado, económico o legal en el que opera el emisor.

11.24 Una entidad evaluará el deterioro del valor de los siguientes activos financieros de forma individual:

(a) todos los instrumentos de patrimonio con independencia de su significatividad, y

(b) otros activos financieros que son significativos individualmente.

Una entidad evaluará el deterioro del valor de otros activos financieros individualmente o agrupados sobre la base de características similares de riesgo de crédito.

Medición

11.25 Una entidad medirá una pérdida por deterioro del valor de los siguientes instrumentos medidos al costo o costo amortizado de la siguiente forma:

(a) Para un instrumento medido al costo amortizado de acuerdo con el párrafo 11.14(a), la pérdida por deterioro es la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, descontados utilizando la tasa de interés efectivo original del activo. Si este instrumento financiero tiene una tasa de interés variable, la tasa de descuento para medir cualquier pérdida por deterioro del valor será la tasa de interés efectiva actual, determinada según el contrato.

(b) Para un instrumento medido al costo menos el deterioro del valor de acuerdo con los apartados (b) y (c)(ii) del párrafo 11.14, la pérdida por deterioro es la diferencia entre el importe en libros del activo y la mejor estimación (que necesariamente tendrá que ser una aproximación) del importe (que podría ser cero) que la entidad recibiría por el activo si se vendiese en la fecha sobre la que se informa.

Reversión

11.26 Si, en periodos posteriores, el importe de una pérdida por deterioro del valor disminuyese y la disminución puede relacionarse objetivamente con un hecho ocurrido con posterioridad al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificación crediticia del deudor), la entidad revertirá la pérdida por deterioro reconocida con anterioridad, ya sea directamente o mediante el ajuste de una cuenta correctora. La reversión no dará lugar a un importe en libros del activo financiero (neto de cualquier cuenta correctora) que exceda al importe en libros que habría tenido si anteriormente no se hubiese reconocido la pérdida por deterioro del valor. La entidad reconocerá el importe de la reversión en los resultados inmediatamente.

Valor razonable

11.27 El párrafo 11.14(c)(i) requiere la medición de una inversión en acciones ordinarias o preferentes al valor razonable si se puede medir éste con fiabilidad.

Una entidad utilizará la siguiente jerarquía para estimar el valor razonable de las acciones:

(a) La mejor evidencia del valor razonable es un precio cotizado para un activo idéntico en un mercado activo. Éste suele ser el precio comprador actual.

(b) Si los precios cotizados no están disponibles, el precio de una transacción reciente para un activo idéntico suministra evidencia del valor razonable en la medida en que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias económicas ni haya transcurrido un periodo de tiempo significativo desde el momento en que la transacción tuvo lugar. Si la entidad puede demostrar que el precio de la última transacción no es una buena estimación del valor razonable (por ejemplo, porque refleja el importe que una entidad recibiría o pagaría en una transacción forzada, liquidación involuntaria o venta urgente), se ajustará ese precio.

(c) Si el mercado para el activo no es activo y las transacciones recientes de un activo idéntico por sí solas no constituyen una buena estimación del valor razonable, una entidad estimará el valor razonable utilizando una técnica de valoración. El objetivo de utilizar una técnica de valoración es estimar el precio de transacción que se habría alcanzado en la fecha de medición en un intercambio entre partes que actúen en condiciones de independencia mutua, motivado por contraprestaciones normales del negocio.

Otras secciones de esta NIIF hacen referencia a la guía sobre el valor razonable de los párrafos 11.27 a 11.32, incluyendo la Sección 12, Sección 14, Sección 15 y Sección 16 Propiedades de Inversión. Al aplicar esa guía a los activos tratados en esas secciones, la referencia a acciones ordinarias o preferentes en este párrafo debe interpretarse que incluye los tipos de activos tratados en esas secciones.

Técnica de valoración

11.28 Las técnicas de valoración incluyen el uso de transacciones de mercado recientes para un activo idéntico entre partes interesadas y debidamente informadas que actúen en condiciones de independencia mutua, si estuvieran disponibles, referencias al valor razonable de otro activo sustancialmente igual al activo que se está midiendo, el flujos de efectivo descontados y modelos de fijación de precios de opciones. Si existiese una técnica de valoración comúnmente utilizada por los participantes en el mercado para fijar el precio del activo, y se hubiera demostrado que esa técnica proporciona estimaciones fiables de los precios observados en transacciones reales de mercado, la entidad utilizará esa técnica.

11.29 El objetivo de utilizar una técnica de valoración es establecer cuál habría sido en la fecha de medición, el precio de una transacción realizada en condiciones de independencia mutua y motivada por las consideraciones normales del negocio.

El valor razonable se estima sobre la base de los resultados de una técnica de valoración que utilice en mayor medida posible datos de mercado y minimice todo lo posible la utilización de datos determinados por la entidad. Se puede esperar que una técnica de valoración llegue a una estimación fiable del valor razonable si

(a) refleja de forma razonable el precio que se podría esperar que el mercado fijara para el activo, y

(b) las variables utilizadas por la técnica de valoración representan de forma razonable las expectativas del mercado y miden los factores de rentabilidad-riesgo inherentes al activo.

Mercado no activo: instrumentos de patrimonio

11.30 El valor razonable de las inversiones en activos que no tengan un precio de mercado cotizado en un mercado activo se puede medir con fiabilidad si

(a) la variabilidad en el rango de estimaciones del valor razonable no es significativa para ese activo, o

(b) las probabilidades de diversas estimaciones dentro de ese rango pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

11.31 Existen muchas situaciones en las que es posible que la variabilidad en el rango de estimaciones razonables del valor razonable de activos que no tienen un precio de mercado cotizado no sea significativa. Normalmente es posible estimar el valor razonable de un activo que una entidad ha adquirido de un tercero. Sin embargo, si el rango de estimaciones razonables del valor razonable es significativo y las probabilidades de las diversas estimaciones no pueden ser evaluadas razonablemente, se excluirá a una entidad de medir el activo al valor razonable.

11.32 Si la medida fiable del valor razonable ya no está disponible para un activo medido al valor razonable (por ejemplo, un instrumento de patrimonio medido al valor razonable con cambios en resultados), su importe en libros en la última fecha en que se midió el activo con fiabilidad pasará a ser su nuevo costo. La entidad medirá el activo a este importe de costo menos deterioro de valor hasta que una medida fiable del valor razonable se encuentre disponible.

Baja en cuentas de un activo financiero

11.33 Una entidad dará de baja en cuentas un activo financiero solo cuando:

(a) expiren o se liquiden los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, o

(b) la entidad transfiera sustancialmente a terceros todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero, o

(c) la entidad, a pesar de haber conservado algunos riesgos y ventajas inherentes a la propiedad significativos, ha transferido el control del activo a otra parte, y éste tiene la capacidad práctica de vender el activo en su integridad a una tercera parte no relacionada y es capaz de ejercer esa capacidad unilateralmente y sin necesidad de imponer restricciones adicionales sobre la transferencia. En este caso, la entidad:

(i) dará de baja en cuentas el activo, y

(ii) reconocerá por separado cualesquiera derechos y obligaciones conservados o creados en la transferencia.

El importe en libros del activo transferido deberá distribuirse entre los derechos u obligaciones conservados y transferidos sobre la base de sus valores razonables relativos en la fecha de la transferencia. Los derechos y obligaciones de nueva creación deberán medirse al valor razonable en esa fecha. Cualquier diferencia entre la contraprestación recibida y el importe reconocido y dado de baja en cuentas de acuerdo con este párrafo deberá ser reconocido en resultados en el periodo de la transferencia.

11.34 Si una transferencia no da lugar a una baja en cuentas porque la entidad ha conservado riesgos y ventajas significativos inherentes a la propiedad del activo transferido, la entidad continuará reconociendo el activo transferido en su integridad, y reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida. El activo y pasivo no deberá compensarse. En periodos posteriores, la entidad reconocerá cualquier ingreso por el activo transferido y cualquier gasto incurrido por el pasivo financiero.

11.35 Si un transferidor otorgase garantías distintas del efectivo (tales como instrumentos de deuda o de patrimonio) al receptor de la transferencia, la contabilización de la garantía por ambas partes dependerá de si la segunda tiene el derecho a vender o volver a pignorar la garantía y de si la primera ha incurrido en incumplimiento. Ambos contabilizarán la garantía de la siguiente forma:

(a) Si el receptor de la transferencia tiene, por contrato o costumbre, el derecho de vender o volver a pignorar la garantía, el transferidor reclasificará ese activo en su estado de situación financiera (por ejemplo, como un activo prestado, un instrumento de patrimonio pignorado o una cuenta por cobrar recomprada) de forma separadamente de otros activos.

(b) Si el receptor de la transferencia vendiese la garantía pignorada, reconocerá los ingresos procedentes de la venta y un pasivo medido a su valor razonable por su obligación de devolver la garantía.

(c) Si el transferidor incumpliese de acuerdo con los términos del contrato y dejase de estar capacitado para rescatar la garantía, dará de baja en cuentas la garantía y el receptor de la transferencia reconocerá la garantía como su activo medido inicialmente al valor razonable, o, si ya la hubiese vendido, dará de baja su obligación de devolver la garantía.

(d) Excepto por lo dispuesto en el apartado (c), el transferidor continuará registrando la garantía como su activo y el receptor de la transferencia no reconocerá la garantía como un activo.

 

Ejemplo – transferencia que cumple las condiciones para la baja en cuentas

Una entidad vende un grupo de sus cuentas por cobrar a un banco por un importe inferior a su importe nominal. La entidad continúa gestionando los cobros procedentes de los deudores en nombre del banco, incluyendo el envío mensual de estados, y el banco paga a la entidad una comisión a tasa de mercado por la administración de las cuentas por cobrar. La entidad está obligada a remitir puntualmente al banco todos los importes cobrados, pero no tiene una obligación con el banco si los deudores se retrasan en el pago o no pagan. En este caso, la entidad ha transferido al banco sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de las cuentas por cobrar. Por consiguiente, elimina las cuentas por cobrar de su estado de situación financiera (es decir, las da de baja en cuentas) y no muestra ningún pasivo por los importes recibidos del banco. La entidad reconoce una pérdida calculada como la diferencia entre el importe en libros de las cuentas por cobrar en el momento de la venta y el importe recibido del banco. La entidad reconoce un pasivo en la medida en que ha cobrado los fondos de los deudores pero no los ha remitido todavía al banco.

 

Ejemplo – transferencia que no cumple las condiciones para la baja en cuentas

Los hechos son los mismos que los del ejemplo anterior, excepto porque la entidad ha acordado volver a comprarle al banco las cuentas por cobrar del deudor cuyo principal o intereses hayan vencido hace más de 120 días. En este caso, la entidad ha conservado el riesgo de que los deudores se retrasen en el pago o no paguen―un riesgo significativo con respecto a las cuentas por cobrar. Por consiguiente, la entidad no trata las cuentas por cobrar como si se hubiesen vendido al banco y no las da de baja en cuentas. En su lugar, trata los importes obtenidos del banco como un préstamo garantizado por las cuentas por cobrar. La entidad continúa reconociendo las cuentas por cobrar como un activo hasta que se hayan cobrado o dado de baja por incobrables.

Baja en cuentas de un pasivo financiero

11.36 Una entidad solo dará de baja en cuentas un pasivo financiero (o una parte de un pasivo financiero) cuando se haya extinguido―esto es, cuando la obligación especificada en el contrato haya sido pagada, cancelada o haya expirado.

11.37 Si un prestamista y un prestatario intercambian instrumentos financieros con condiciones sustancialmente diferentes, las entidades contabilizarán la transacción como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento de uno nuevo. Similarmente, una entidad contabilizará una modificación sustancial de las condiciones de un pasivo financiero existente o de una parte del mismo (sea atribuible o no a las dificultades financieras del deudor) como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento uno nuevo.

11.38 La entidad reconocerá en los resultados cualquier diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero (o de una parte de pasivo financiero) cancelado o transferido a un tercero y la contraprestación pagada, incluyendo cualquier activo transferido que sea diferente del efectivo o del pasivo asumido.

Información a revelar

11.39 La siguiente información a revelar hace referencia a la información a revelar para pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados. Las entidades que solo tienen instrumentos financieros básicos (y, por lo tanto, no aplican la Sección 12) no tendrán ningún pasivo financiero medido al valor razonable con cambios en resultados y, por lo tanto, no necesitarán revelar esta información.

Información a revelar sobre las políticas contables de instrumentos financieros

11.40 De acuerdo con el párrafo 8.5, una entidad revelará, en el resumen de las políticas contables significativas, la base (o bases) de medición utilizadas para instrumentos financieros y otras políticas contables utilizadas para instrumentos financieros que sean relevantes para la comprensión de los estados financieros.

Estado de situación financiera – categorías de activos financieros y pasivos financieros

11.41 Una entidad revelará los importes en libros de cada una de las siguientes categorías de activos financieros y pasivos financieros en la fecha sobre la que se informa, en total, en el estado de situación financiera o en las notas:

(a) Activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados (párrafo 11.14(c)(i) y párrafos 12.8 y 12.9).

(b) Activos financieros que son instrumentos de deuda medidos al costo amortizado [párrafo 11.14(a)].

(c) Activos financieros que son instrumentos de patrimonio medidos al costo menos deterioro del valor (párrafo 11.14(c)(ii) y párrafos 12.8 y 12.9).

(d) Pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados (párrafos 12.8 y 12.9).

(e) Pasivos financieros medidos al costo amortizado [párrafo 11.14(a)].

(f) Compromisos de préstamo medidos al costo menos deterioro del valor [párrafo 11.14(b)].

11.42 Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la significatividad de los instrumentos financieros en su situación financiera y en su rendimiento. Por ejemplo, para las deudas a largo plazo, esta información normalmente incluiría los plazos y condiciones del instrumento de deuda (tal como la tasa de interés, vencimiento, plazos de reembolso y restricciones que el instrumento de deuda impone a la entidad).

11.43 Para todos activos financieros y pasivos financieros medidos al valor razonable, la entidad informará sobre la base utilizada para determinar el valor razonable, esto es, el precio de mercado cotizado en un mercado activo u otra técnica de valoración. Cuando se utilice una técnica de valoración, la entidad revelará los supuestos aplicados para determinar los valores razonables de cada clase de activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo, si fuera aplicable, una entidad revelará información sobre las hipótesis relacionadas con las tasas de pagos anticipados, las tasas de pérdidas estimadas en los créditos y las tasas de interés o de descuento.

11.44 Si ya no está disponible una medida fiable del valor razonable para un instrumento de patrimonio medido al valor razonable con cambios en resultados, la entidad informará sobre este hecho.

Baja en cuentas

11.45 Si una entidad ha transferido activos financieros a una tercera parte en una transacción que no cumple las condiciones para la baja en cuentas (véanse los párrafos 11.33 a 11.35), la entidad revelará para cada clase de estos activos financieros:

(a) La naturaleza de los activos.

(b) La naturaleza de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad a los que la entidad continúe expuesta.

(c) El importe en libros de los activos o de cualesquiera pasivos asociados que la entidad continúe reconociendo.

Garantía

11.46 Cuando una entidad haya pignorado activos financieros como garantía por pasivos o pasivos contingentes, revelará lo siguiente:

(a) El importe en libros de los activos financieros pignorados como garantía.

(b) Los plazos y condiciones relacionados con su pignoración.

Incumplimientos y otras infracciones de préstamos por pagar

11.47 Para los préstamos por pagar reconocidos en la fecha sobre la que se informa para los que haya una infracción de los plazos o incumplimiento del principal, intereses, fondos de amortización o cláusulas de reembolso que no se haya corregido en la fecha sobre la que se informa, la entidad revelará lo siguiente:

(a) Detalles de esa infracción o incumplimiento.

(b) El importe en libros de los préstamos por pagar relacionados en la fecha sobre la que se informa.

(c) Si la infracción o incumplimiento ha sido corregido o si se han renegociado las condiciones de los préstamos por pagar antes de la fecha de autorización para emisión de los estados financieros.

Partidas de ingresos, gastos, ganancias o pérdidas

11.48 Una entidad revelará las siguientes partidas de ingresos, gastos, ganancias o pérdidas:

(a) Ingresos, gastos, ganancias o pérdidas, incluidos los cambios al valor razonable reconocidos en:

(i) Activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados.

(ii) Pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados.

(iii) Activos financieros medidos al costo amortizado.

(iv) Pasivos financieros medidos al costo amortizado.

(b) Ingresos por intereses totales y los gastos por intereses totales (calculados utilizando el método del interés efectivo) por activos financieros y pasivos financieros que no se miden al valor razonable con cambios en resultados.

(c) El importe de las pérdidas por deterioro de valor para cada clase de activo financiero.

El texto es tomado de la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos de las NIIF para las Pymes, se reserva todo el derecho y propiedad intelectual para la fundación IFRS y el IASB, su utilización es con fines educativos.

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